会计监督和内部控制的辨析与协作

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　　会计监督和内部控制的辨析与协作市场经济的健康发展需要真实的会计信息，会计监督和内部控制对合理保证会计信息真实性都发挥着十分重要的作用。因此，理清会计监督的涵义和内部控制的实质，梳理两者的异同，研究两者的协同作用，有利于提高两者的效用，促进两者共同目标的实现。一、会计监督的涵义之争目前，理论界对会计监督的涵义并没有形成统一的认识，主要观点有：1.会计监督即是指会计监督职能。核算和监督是会计的两大基本职能，监督职能寓于核算职能之中。会计监督是利用会计核算对企业经济活动进行确认、计量、记录和报告所生成的会计信息对企业经济活动的合规性、合法性和有效性等进行监察督促。2.会计监督指法定组织对会计工作进行的监督，这里的“法定组织”主要是指经国家相关法律法规规定有权对企业的会计工作、会计行为和会计信息等进行监督的企业外部组织，该涵义下“会计监督”和“会计监管”常常被混用。3.会计监督是指行为主体人员按照法律和国家各项财经政策、规章制度，对各部门或单位的经济业务活动，以及会计工作本身所实行的经济监督，并利用正确的会计信息对经济活动进行全面、综合的协调、控制、监察、督促（蒋燕辉，2002）。4.以利益相关者理论为基础进行研究的学者认为会计监督作为保证会计信息质量的系统，其主体包括企业所有的利益相关者，并构造出由企业内部利益相关者的会计监督和企业外部利益相关者的会计监督所组成的会计监督体系。 各研究者对会计监督涵义理解不一，主要是由于各研究者所处的经济发展时期不同，且对会计监督产生之理论基础的认识以及研究方向不同而导致的。但从实现会计监督目的的角度来看，内外部监督需相互作用与协调才能合理保证目标的实现，会计监督应该涵盖内部会计监督和外部会计监督。其中，内部会计监督包括：一是经理层所主管的内部审计部门和企业内部其他部门对企业内部会计机构和会计人员的会计工作、会计行为以及所生成会计信息等所进行的监督；二是会计机构和会计人员利用会计信息运用经验判断和职业道德对企业的经济活动所实施的会计监督。而外部会计监督主要是政府部门的会计监督。政府部门的会计监督在实现上有两种途经：一种是从企业会计信息质量入手，延伸至会计师事务所；另一种是先着力对会计师事务所开展执业质量检查，再延伸到被审计的企业，追究企业的会计责任。①所以政府部门会计监督的范围包括企业和会计师事务所。二、内部控制的实质1992年COSO委员会发布了《内部控制整体框架》，该报告中将内部控制定义为由企业的董事会、管理当局及其他人员为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率性和效果性、相关法律法规得以遵循等三个目标而提供合理保证的过程。我国《企业内部控制基本规范》中指出内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。以上两个内部控制的概念没有本质性的差别，内部控制的产生主要是由于企业在实现目标的过程中会遇到各种风险，导致目标的实现具有不确定性，而需要内部控制帮助企业绕过风险实现目标。因此，内部控制的实质即是企业全体人员共同控制影响企业目标实现的风险，合理保证目标实现的动态过程。内部控制现已发展为由内部环境、风险评估、控制活动、内部监督和信息与沟通等五要素相互影响、相互作用的立体多维控制体系。三、会计监督与内部控制的异同（一）会计监督与内部控制的相同点1.两者的理论基础相同。会计监督与内部控制都以委托—代理理论为理论基础，由于委托代理关系存在四个方面的非均衡性：（1）利益的冲突性；（2）信息不对称性；（3）契约的不完全性；（4）风险偏爱的不一致性。代理方可能在委托代理关系的非均衡状态下，产生不利选择和道德风险问题，致使委托方的利益受到损害。委托方为解决或改善与代理方之间非均衡性以实现均衡状态，会激励或约束代理方，而会计监督与内部控制则是委托方常用的有效的约束方式。 2.两者的目标具有一致性。《企业内部控制基本规范》中明确内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略。而内外部会计监督的主要目标和内部控制的目标是一致的。如：税务机关利用企业财务报表和纳税申报表对企业纳税情况进行监督，以审查企业税款计算和申报是否符合税收法律法规的规定，目的是保证企业经营管理合法合规；国资委对大型央企的会计监督很重要的目标是保护国有资产的安全；证监会对上市公司的会计监督主要目标是保证上市公司财务报告及相关信息真实完整；而企业内部会计监督利用会计信息监督企业经济活动的有效性，基本的目标是提高企业经营效率和效果，最终促进企业实现发展战略。（二）会计监督与内部控制的不同点1.实施主体的差异性。由于会计监督体系主要是由内部会计监督和外部会计监督两者共同构成，所以会计监督的实施主体不仅包括企业内部相关机构和人员，还包括企业外部的法定机构和人员。而从内部控制概念中可以看出，内部控制的实施主体仅限于企业内部机构和各层次人员。2.客体不同。会计监督主要是对会计组织、会计人员、会计行为和会计信息的监察和督促。而内部控制是以影响企业目标实现的各种风险为控制对象，其控制客体不局限于企业的会计行为和会计信息，还包括经营活动各过程中影响企业控制目标实现的其他各个方面。3.范围不同。会计监督涵盖了对企业和会计师事务所的监督。现在国内外政府部门会计监督的一条重要途径是通过对会计师事务所执业质量的监督检查，发现问题再延伸到被审计单位，追究企业的会计责任，所以会计师事务所已成为政府部门会计监督的重要范围。而内部控制不涉及对企业外主体的风险控制，即其控制范围不会超越企业内部组织而延伸到企业外部其他组织。四、会计监督与内部控制的协作（一）完善内部控制环境以提升会计监督的效用企业内部控制环境主要包括：治理结构、组织机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机构设置和反舞弊机制等。 1.良好的治理结构有助于建立健全内部会计监督，是贯彻实施内外部会计监督的前提和保障。治理结构原是法律用语，意为公司权力机关的设置、运行及权力机关之间的法权关系。而现在的治理结构常指公司所有者、董事会和高级执行人员三者组成的一种组织结构。良好的治理结构能够使所有者、董事会和高级执行人员间的权利达到一种制衡的状态。国内外企业中由于治理结构不完善或虚置而导致企业内外部会计监督失效的例子屡见不鲜。其中国内的新华人寿和国外的帕玛拉特都是由一人架空公司治理结构而使内外部会计监督均无法有效发挥作用，致使公司资金滥用的典型案例。2.组织机构有效设置与权责合理分配是会计监督不流于形式的条件之一。内部会计监督部门在整个组织结构中所处地位的设置，内外部会计监督机构和人员拥有的监督权力以及被监督部门和人员应承担责任的合理分配也影响着会计监督效用的发挥。如果内外部会计监督机构和人员无权获取必要的资料和执行适当的程序，而被监督部门和人员无需承担任何责任，则内外部会计监督自然会流于过场和形式。3.企业文化影响着企业成员的价值观念和行为方式，不同的文化引领不同的企业精神。会计监督不像企业的生产经营活动能够给企业直接创造利润和价值，企业文化中如何看待会计监督的作用会影响企业成员对会计监督的重视程度和执行方式，造成不同风格的监督模式和效果。4.人力资源政策影响企业所选员工的胜任能力和进取精神。现代企业的经营活动和会计信息都多样而复杂，会计监督也随之而繁重，而员工作为内部会计监督的主体，其素质高低对内部会计监督的效率和效果有直接影响。5.内部审计机构设置会对内部审计机构独立性产生影响，进而影响内部审计人员执行会计监督的效果。6.健全反舞弊机制能为会计监督提供有效的线索，使会计监督更加有的放矢。 从以上分析可以看出，内部控制环境的各个方面都会直接或间接地影响内外部会计监督效用的发挥，因此要充分发挥内外部会计监督的效用，一个良好的内部控制环境是必不可缺的。完善内部控制环境的各方面成为内部控制和会计监督协调运转、实现两者共同目标的基础。（二）增强内部控制降低会计监督成本由于内部控制目标和会计监督目标的一致性，一个好的内部控制在合理保证企业控制目标实现的同时也间接地实现了会计监督目标。如果企业内部控制自身有效，外部会计监督就能以企业内部控制的工作成果为基础，减少外部会计监督的程序和工作量。进一步，外部会计监督可以以企业内部控制的强弱为划分标准，对内部控制较强的企业降低外部会计监督的频率，缩小外部会计监督的范围，进而整体提高会计监督的效率，减少会计监督的成本。（三）以有效的会计监督促进内部控制建设外部会计监督本身就是影响企业内部控制实现控制目标的外部风险因素之一，一旦企业没有达到外部会计监督的要求，就会受到相应的惩罚，对控制目标的实现形成负面影响。2011年起在境内外同时上市的公司其内部控制必须经过注册会计师审计，2012年还要扩大为所有的上市公司内部控制必须经过注册会计师审计，内部控制实际上已逐渐成为会计监督的重要内容。因此，企业更应有紧迫感采取适当的措施将内部控制建设落到实处。1.企业领导层重视，按照《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制应用指引》（18项），结合企业的实际情况，完善内部控制环境，梳理各项业务流程，科学评估各类风险，设置有效的控制措施，搭建畅通的信息系统，实施实时的内部监督。2.为内部控制自我评价的开展设置专门的职能机构或对现有的内部审计机构赋予内部控制评价职能，挑选有胜任能力的员工，进行针对性的培训，以《企业内部控制评价指引》为工作指南，定期对企业内部控制的有效性进行全面的评价，挖掘内部控制缺陷，拟定有效的建议措施，按时规范地书写和完成内部控制评价报告，并及时披露。3.聘请信誉和专业胜任能力良好的会计师事务所对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。积极配合注册会计师的审计工作，悉心听取注册会计师在内部控制审计中发现的问题及提出的建议，促进企业内部控制的不断改进。 会计监督和内部控制之间有交叉但是又有不同，会计监督和内部控制不可能相互取代，最多可将内部会计监督置于内部控制之中。要综合实现会计监督和内部控制的共同目标，不能只强调某一方面，必须系统研究，充分考虑会计监督和内部控制的相互作用、相互协调，以强化会计监督推进内部控制建设，以优化内部控制提升会计监督效用，最终促进企业和市场的健康发展。【